売上「脱漏」は重加算税の要件を満たすか ――事務運営指針と国税通則法第68 条の「故意」をめぐる一考察――

2026/01/28

1. 調査現場における「言葉」の乖離
　税務調査で売上の計上が漏れていたとき、調査官が使う言葉は、売上計上漏れ（期末の売掛金計上漏れ）と売上除外（重加算税対象）の２つである。しかし、国税庁の事務運営指針「法人税の重加算税の取扱いについて」では、売上除外という言葉は使わず、売上の『脱漏』と表現されている。国税庁はここにどのような意味を込めているのだろうか。

2. 国税通則法における「故意」の立証責任
　国税通則法68 条では、重加算税を課すための要件として、隠蔽又は仮装がある。隠蔽、仮装は、日本語の意味として故意が含まれる。つまり、納税者に故意がなければ、隠蔽でも仮装でもないことになる。したがって、調査官が売上の計上が漏れている事実（期末の売掛金計上漏れを除く）を把握した時、それが納税者による故意であることを立証しなければ、重加算税を賦課することができない。

3. 事務運営指針における「脱漏」の定義とその矛盾
　国税庁は、調査による非違事項がどのような場合に隠蔽･仮装にあたるのかを、事務運営指針で示している。

　ここで注目したいのは、「売上・・・の『脱ろう』又は棚卸資産の除外」と表現していることである。脱漏と除外を使い分けているのは何故だろうか。ネットで検索したところ、次の解説があった。

　『脱漏』の意味を国語辞典で調べると、そこには故意の意味合いがないことが判る。

　『脱漏』を国語辞書から理解する限り、単に漏れていることであり、意図的に漏らした、との意味にはならない。つまり、事務運営指針に従えば、売上の脱漏とは、故意がない（すなわち隠蔽･仮装がない）状況でも、重加算税を賦課できることになる。したがって、「売上の脱ろう」と定めた事務運営指針は、国税通則法の重加算税の条文に反している恐れがある。

4. 令和5 年12 月4 日裁決に見る審判所の判断
　この論点については、令和5年12 月4 日の裁決が参考になる。

5. 国税通則法第99 条と審判所の「回避的判断」
　審判所は、隠蔽･仮装の事実があったとは認めることはできないとして、重加算税の決定を取消した。審判所が法令解釈の中で、『故意に脱漏』と記述しているが、脱漏という言葉に故意が含まれていないことを明らかにしている。
　もし審判所が「事務運営指針の『脱漏』の定義は、通則法68 条（重加算税）の隠蔽・仮装の定義と明らかに矛盾しており、本件事務運営指針が法律に違反している」と断定しようとすれば、国税庁⾧官に通知が必要となる。