消費税の免税事業者の請求書と、仕入側の消費税、法人税の取り扱い

１　免税事業者における消費税転嫁の法的考え方

　ご高承の通り、2023年10月1日から施行された新消費税法により、仕入税額控除の要件として、適格請求書、又は簡易適格請求書がなければ仕入税額控除ができなくなりました。従って、適格請求書発行事業者でない免税事業者からの請求に関して、仮に請求書等に消費税と明記されていても、従来の消費税相当額の仕入税額控除は、認められなくなりました（新消費税法第30条）。

　しかしながら、経過措置として、免税事業者からの仕入れについて、令和５年10月１日から令和８年９月30日までは仕入税額相当額の80％、令和８年10月１日から令和11年９月30日までは仕入税額相当額の50％が、仕入税額相当額の控除が認められております（28年改正法附則52①、53①）

２　免税事業者の請求書について

　本稿では、本則税率の本体価格100円の売上について免税事業者は、請求書上、消費税相当額として、10％を本体価格に加算して110円と記載するのか（下記、①のケース）。　

　あるいは、経過措置で認められる額となる8％（10％×80％）を加算して108円と記載するのか（下記、②のケース）。それとも、108円を110分の10した98を本体価格とするのか（下記、③のケース）。それぞれ3つのパターンを想定し、適格請求書発行事業者ではない免税事業者が発行する請求書の記載の仕方・経理処理の在り方について解説いたします。

　まず、消費税法4条1項によると、国内において事業者が行った資産の譲渡等には、消費税を課するとあり、免税事業者を除くという記載はないので、免税事業者であっても課税取引は課税取引になるという根拠で、従来も、免税事業者でも、消費税を付加した請求書を発行している例が多かったかと思います。また、消費税法9条1項で、事業者のうち、基準期間における課税売上高が1千万円以下であるもの（適格請求書発行事業者を除く。）については、課税資産の譲渡等につき、消費税を納める義務を免除すると記載があり、例外として免税事業者は、納税義務者を免除されておりますが、これは、「消費税を納める義務を免除する」であって、「消費税を課さない」ではないため、課税取引であることには変わりありません。

　そして、消費税の軽減税率制度に対応した経理・申告ガイド（国税庁）の最終頁の15ページには、注書きで、「免税事業者は、課税資産の譲渡等に課される消費税がないことから、請求書等に「消費税額」等を表示して別途消費税相当額等を受け取るといったことは、消費税の仕組み上、予定されておりません。」とありますが、「予定していない」というだけで、記載したら違法ということではないと解しております。現に、インボイス制度に関するQ＆Aの問113「免税事業者等からの仕入れに係る経過措置として」の答２において、経過措置の適用を受けるためには、区分記載請求書等と同様の記載事項が必要となるとされ、請求書等で、「税率ごとに合計した課税資産等の税込価額」を記載することとなっております。これは、一般税率なのか軽減税率なのかを判別するためと思われますが、免税事業者でも消費税を課すことが前提であることの証左でもあると思われます。なお、同Q＆Aの（参考２）において、「適格請求書発行事業者以外の者から受領した請求書等の内容について、上記「税率ごとに合計した課税資産の譲渡等の税込価額」の記載がない場合は、受領者自ら請求書等に追記して保存することが認められております。

　よって、免税事業者等との取引においても、課税資産の譲渡等は、課税取引となり、本則10％、軽減8％の税率適用になりますが、インボイス要件を満たしていないため、経過措置の期間だけ例外的に認められている金額を除いて、仕入税額控除ができる仮払消費税が生じません。、免税事業者における請求書額は、適格請求書ではないので、得意先との交渉により決まり従来通りに本則税率10％を付加しているのであれば、請求金額110円（10％対象、税込）と記載すれば足りると思われます。また、経過措置分だけ付加してよいということであれば、税込108円（8％対象、税込）と記載かと思われます。

　また、ここで、重要となるのは、軽減税率なのか否かが分かるように記載されれば事足りるということになろうかと思われます。

３　仕入側の経理処理

（１）これを仕入れる課税事業者側では、税抜記帳を前提とすると理論上以下の３通りの仕訳が考えられます。

➀　仕入　　　100　　　/　買掛金　110
　　仮払消費税  10　　　/

➁　仕入　　　100　　　/　買掛金　108
　　仮払消費税　8　　　/

③　仕入　　　 98　　　/　買掛金　108
　　仮払消費税 10      　 /

　（２）ここで、法人税法に関しては、新消費税経理通達３の２において、法人が行う取引に係る消費税等の経理処理を税抜経理方式で行っている場合において、あるべき仮受消費税等の額又は仮払消費税等の額と異なる金額で会計上経理した場合、その差額は、多ければ取引の対価の額に含め、少なければ対価の額から除くという取扱いを明らかにしています。これについて、新消費税法経理通達14の2で、上記新消費税法経理通達３の２と同じ取扱いでありますが、免税事業者等からの課税仕入れという限定された場面の取扱について各論的に、本体価格で調整することを定めております。

　また、新消費税法経理通達14の3に、税抜経理方式を適用することとなる法人が国内において行う課税仕入れ等に規定する適格請求書発行事業者以外の者から行った課税仕入れにつき、新消費税法第30条第2項のほか、例えば、帳簿書類の保存がない場合等や、免税事業者になる棚卸資産に係る消費税額の仕入税額控除の不適用の適用を受ける場合には、当該規定の適用を受ける取引に係る仮払消費税等の額は、控除対象外消費税等となることに留意するとあり、逆に言えば、それ以外は、法人税法施行令第139条の４により、資産にかかる控除対象外消費税等の損金算入の適用を受けることができることと解されます。

　さらに、インボイス制度導⼊に伴う消費税経理通達の改正 ⑵では、税抜経理をした場合の仕⼊税額控除の対象となる課税仕⼊等の税額及び当該課税仕⼊等の税額に係る地方消費税の額に相当する⾦額の合計額が仮払消費税等の額とされているので、免税事業者等からの課税仕入れについては仮払消費税等の額がないこととなります。

　よって、もともと控除対象消費税はなく、経過措置で認められているだけなので、経過措置８％との差額は、本体価格で調整するということになり、上記、①は、以下の①´となり、②は、そのまま（ただし、支払額/1.1×8％が仮払消費税額）、③は、理論上ありえない仕訳となります。

➀´　仕入　　　　102　　/　買掛金　　110
　　  仮払消費税　　8　   /

執筆：松本次夫 公認会計士・税理士／監修：坂部達夫 税理士